NATURALEZA JURIDICA DE LA ACTIVIDAD DE PERFORACION DE POZOS DE HIDROCARBUROS

Recientemente se ha revivido el tema del examen de la naturaleza jurídica del CONTRATO DE PERFORACION DE POZOS DE HIDROCARBUROS, para efectos especialmente del tratamiento del Impuesto Sobre las Ventas (IVA).

Debido a que las memorias del debate que sobre el tema se dio, hace ya algo más de quince años, entre las compañías de perforación, a raíz de la discusión sobre si el contrato de perforación era de prestación de servicios o de construcción, se encuentran dispersas, nos hemos dado a la tarea de analizar ampliamente el asunto y consignar nuestra opinión al respecto, en éste escrito mediante breves notas puntuales al respecto.

I. DEFINICION DE LA ACTIVIDAD DE PERFORACION

Para efectos de lograr de la forma más aproximada posible, un concepto sobre los aspectos que involucra la palabra PERFORAR aplicada a la industria de los hidrocarburos, tomaremos algunas definiciones simples, extraídas de diccionarios de uso corriente[1].

La palabra PERFORAR tiene dos acepciones: (1) Horadar, hacer un agujero que atraviese algo de un lado a otro y (2) Abrir un agujero en el terreno con una herramienta adecuada o agujerear o taladrar una superficie, con una máquina o instrumento, atravesándola en parte o en su totalidad.

Nos interesa aquí tomar la segunda definición, la cual se ve complementada con la que trae El Pequeño LAROUSSE Ilustrado sobre la palabra PERFORACION, y en la que casualmente se le atribuye un significado especifico, referido a la industria de los hidrocarburos: “(2) Pozo excavado mecánicamente en el subsuelo y destinado al reconocimiento y a la explotación de un yacimiento de hidrocarburo: perforación petrolera.”

Agregaremos en tercer término, la definición de la palabra PERFORADOR del mismo diccionario: “(2) Especialista en trabajos de perforación o sondeo: ingeniero perforador.”

La actividad de perforar un pozo de hidrocarburos, según las definiciones anteriores corresponde en nuestra opinión a: la apertura de un agujero en un terreno mediante la excavación mecánica del subsuelo (el pozo), utilizando una herramienta adecuada (un taladro y su equipo complementario), cuya finalidad es el reconocimiento (en la etapa de exploración) o la explotación de un yacimiento de hidrocarburos, llevada a cabo por un especialista en trabajos de perforación (ingenieros y técnicos, la compañía de perforación).

Notemos entonces como dicha actividad de perforación de un pozo de hidrocarburos, es importante en la medida que se obtenga el resultado: “reconocimiento” o no de un yacimiento de hidrocarburos o “explotación” o no de un yacimiento de hidrocarburos.

Desde este punto de vista, la simple acción de horadar un terreno que es también una acción de PERFORAR, no puede compararse con la de horadar en la búsqueda o en obtención de hidrocarburos en el subsuelo, ya que para lograr este objetivo, es indispensable llevar a cabo una serie de actividades bajo ciertos parámetros técnicos definidos y considerados adecuados para las condiciones geológicas esperadas por el operador, como lo son la colocación de tubería, la cementación del hueco (cementación primaria, remedial, etc.), su estabilización para evitar derrumbes y/o su completamiento, por citar las básicas, que no sólo exigen una “herramienta adecuada” sino unos operadores y ejecutores, especializados y bien calificados para cumplir con el diseño del pozo que la compañía operadora ha encomendado, se lleve a cabo.

Es tal la complejidad del trabajo que involucra la perforación de un pozo de hidrocarburos que esta actividad, es desarrollada a nivel mundial por compañías especializadas en ejecutarla para las compañías operadoras, quienes no poseen (salvo excepciones) ni los equipos ni la experticia suficiente para hacer un pozo y deben acudir a estas empresas dedicadas profesionalmente a la perforación.

La importancia de la profesionalización de la actividad de perforación, se manifiesta con la amplia participación de las compañías en la “INTERNATIONAL ASSOCIATION OF DRILLING CONTRACTORS” que las agrupa, y se encarga de unificar métodos y procedimientos, fijando los estándares internacionales para la mencionada actividad.

Ahora bien desde el punto de vista estrictamente técnico, la perforación de un pozo de hidrocarburos, es vista como un proceso: “drilling in v: The process of drilling into the oil or gas reservoir”[2]

Un proceso en el que de nuevo se confirma que la meta final del operador es llegar a una determinada formación geológica donde se espera confirmar o no la existencia de un reservorio, o llegar al mismo, con el fin de extraer el crudo o el gas, es decir que toda la labor que se involucre en el proceso debe ser lo más idónea posible para llegar a ese resultado y para ello la perforación tal como la hemos definido en este documento, se convierte en una verdadera labor de ingeniería en el subsuelo donde predomina la actividad constructora.

Ahora bien cuando una compañía de perforación se compromete con una operadora a “hacer un pozo de hidrocarburos”, despliega una serie de actividades y utiliza una serie de bienes que involucran múltiples prestaciones, todas en orden a ejecutar la labor encomendada, al mismo tiempo que la compañía contratante, suministra otros bienes, entre ellos el suelo y otros materiales que al final de la actividad del perforador quedan incorporados al suelo y al subsuelo.

Desde el punto de vista jurídico, el Artículo 738 del Código Civil, hace una precisión interesante: “Si se edifica con materiales ajenos en suelo propio, el dueño del suelo se hará dueño de los materiales por el hecho de incorporarlos en la construcción; pero estará obligado a pagar al dueño de los materiales su justo precio u otro tanto de la misma naturaleza, calidad y aptitud.(...)”. (el subrayado es nuestro).

Consagra la norma el fenómeno de la accesión de una cosa mueble a una inmueble, en términos de incorporación por el hecho de una construcción y el modo de adquirir el dominio el dueño del suelo, sobre los materiales que se adhieren a dicho suelo de su propiedad.

La norma permite indudablemente concluir que ese proceso de incorporación de un bien mueble a uno inmueble es “construcción”, y que en todo caso para ese efecto no importa que los materiales sean del dueño del suelo o del tercero que ejecuta la obra, él será su propietario por el hecho de la accesión.

Repasando entonces la definición que dimos al principio, el perforador no sólo abre un agujero en el terreno que a suministrado el operador, excavando en el suelo y en el subsuelo, con la herramienta, equipo, suministros y personal adecuado, sino que a medida que ejecuta la actividad, va incorporando al suelo y al subsuelo elementos propios de un pozo (cemento, tubería, válvulas etc.), según el diseño entregado por el dueño de la obra cuya finalidad es entregarle a éste una construcción capaz de permitir reconocer la existencia o inexistencia de un reservorio de hidrocarburos o la extracción de los mismos.

II. TIPIFICACION LEGAL DE LA ACTIVIDAD DE PERFORACION DE UN POZO DE HIDROCARBUROS

Si tal como lo hemos visto, la hechura de un pozo de hidrocarburos, implica la modificación sustancial de un bien inmueble y la incorporación al mismo de bienes muebles por efecto de una actividad de construcción, es este el punto de partida para lograr su tipificación legal bajo una modalidad de contrato.

Dice el diccionario que hemos venido empleando aquí[3], que una OBRA, es “una cosa producida por un agente.”, que es “6. un edificio en construcción” y que son también las “reparaciones o reformas que se hacen a un edificio”. Así mismo dice que EDIFICIO es una “Construcción hecha con materiales resistentes, destinados a vivienda o a otros usos.” y que CONSTRUIR es “Hacer una obra material o inmaterial, ordenando y juntando los elementos necesarios de acuerdo con un plan: construir un edificio; construir una teoría.”

Un pozo de hidrocarburos es, desde el punto de vista jurídico, un bien inmueble por accesión, cuya hechura fue producida por un experto en perforación (generalmente una compañía dedicada a desarrollar ese objeto social) es decir que es una OBRA, hecha de materiales resistentes, destinada a un uso: servir para determinar la existencia o no de un reservorio o para la extracción y producción de hidrocarburos, por lo que podría llegar a afirmarse, que es similar (no igual) a un EDIFICIO, y cuya ejecución es una verdadera CONSTRUCCION por que se hizo ordenando y juntando los elementos necesarios (equipo, maquinarias, herramientas, personal, suministros, servicios, etc.), de acuerdo con un DISEÑO proporcionado por el operador, con materiales en su mayoría también suministrados por él, algunos de los cuales quedarán adheridos al suelo y al subsuelo formando el pozo.

De todas formas y en aras de la rigurosidad académica, cabe aquí traer a colación, las afirmaciones del Doctor César Gómez Estrada, quien estima que “si se recuerda el principio de interpretación de la ley consagrado en el artículo 28 del C.C., a la palabra “edificio” no se le puede dar más alcance que el que el que le reconoce el diccionario, faltando como falta definición legal del término, y el de la Real Academia Española dice que edificio es “obra o fábrica construida para habitación o para usos análogos; como casa, templo, teatro, etc.” Por “edificio” no debe entenderse como algunos han pretendido, cualquier conjunto de materiales que configuren una estructura levantada sobre el suelo con cualquier finalidad permanente, sino la que tenga por objeto servir de habitación u otra análogo, o de albergue y resguardo, siendo al efecto de interés recordar el sentido lato en que la misma intitulación del Capítulo V, título XXVI, libro 4o. del Código alude a “edificios”, al hacer este términos equivalente a “casas” y “almacenes” (Arts. 2.028 y s.s.). No encajan dentro de este concepto, pues, obras como carreteras, diques, extensión de líneas eléctricas o telefónicas, pozos, puentes, etc. (Mazeaud Lecciones..., Parte III, tomo Iv, No. 1.367.”[4] (el subrayado es mío).

Si bien bajo esta interpretación, un “pozo” no es un “edificio”, no por ello deja de ser una obra, equiparable a carreteras, diques, extensión de líneas eléctricas o telefónicas, puentes, lo cual no impide entonces que sea tenido como una construcción.

Ahora bien, para encontrar la naturaleza jurídica de la actividad de CONSTRUCCION DE UN POZO DE HIDROCARBUROS bajo los preceptos del principio de legalidad y considerando que el nuestro es un ordenamiento positivo, lo que procede es la adecuación típica del contrato que debe celebrar el operador con el perforador.

III. EL CONTRATO DE OBRA

Ya hemos definido suficientemente la perforación de pozos de hidrocarburos como para circunscribir la relación entre operador y perforador en la CONSTRUCCION DE UNA OBRA MATERIAL, sin embargo para mayor claridad del tema en lo que a lo estrictamente jurídico se refiere, diremos que el CONTRATO DE OBRA, es una modalidad o una de las especies que el CÓDIGO CIVIL reconoce del CONTRATO DE ARRENDAMIENTO.

En efecto, el Artículo 1973 del Código Civil define al ARRENDAMIENTO como “un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado.”

El ARRENDAMIENTO así aceptado por nuestro derecho positivo, acoge la figura romana de la “locatio conductio”, por la cual se cedía una cosa para su goce por un tiempo determinado, se ejecutaba la prestación de un trabajo o servicio o se hacía una obra, a cambio del pago de una renta o remuneración” [5]. (el subrayado es mío)

Son entonces tres las clases de contratos de arrendamiento tipificados por la ley, cada uno sin embargo con sus propios elementos esenciales que le impiden confundirse entre sí.

Así en el CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE COSAS, el arrendador se obliga a proporcionarle al arrendatario el uso y goce de una cosa, durante cierto tiempo, y éste a pagarle una suma de dinero determinada.

Quien usa y goza de la cosa arrendada es el arrendatario, por que arrendador se despoja de la tenencia de ella para entregársela, conservando para sí el poder de disposición sobre ella. Precisamente el Artículo 1978 del Código Civil, prescribe que “La entrega de la cosa que se da en arriendo podrá hacerse bajo cualquiera de las formas de tradición reconocidas por la ley”, y más adelante el Artículo 1982 menciona entre las obligaciones del arrendador, la de entregar al arrendatario la cosa arrendada, junto con la de mantenerla en estado de servir para el fin ha que sido destinada y a liberar al arrendatario de toda perturbación en su uso y goce.

Así mismo el Código Civil, impone al arrendatario obligaciones; usar y gozar la cosa, según lo convenido en el contrato, velar por su conservación, pagar el precio o renta y restituir o entregar la cosa a la terminación del contrato. (Artículos 1996 y s.s.).

Veamos ahora las características que individualizan el contrato de arrendamiento de ejecución de una obra material. Aquí una persona encarga la ejecución de una obra material a un artífice, no hay entrega de ningún bien para ser usado o gozado, sino hasta al final del contrato por haberse cumplido la obligación y en este caso el arrendador, que es quien encarga, es también quien paga el precio al arrendatario, cuando éste ya ha hecho la obra y la entrega luego de ser aprobada por quien la encargó .

El Código Civil, regula en su Artículo 2053 y siguientes, “la confección de una obra material”, aquí la palabra CONFECCION [6] es utilizada cómo sinónimo de CONSTRUCCION, y en el Artículo 2059 y siguientes, incluye una alusión especial a las reglas sobre la “construcción de edificios”.

Este tipo de contrato se conoce normalmente como CONTRATO DE OBRA. El Doctor José Alejandro Bonivento, lo ha definido como sigue: “El Contrato de Obra consiste en el acto jurídico en virtud del cual una persona se obliga para con otra a realizar una obra material determinada, bajo una remuneración y sin mediar subordinación ni representación.”[7], y más adelante afirma que “el Contrato de Construcción no es otra cosa que el de confección de una obra material referida a la labor de construcción de edificios por un precio único prefijado” y sobre este precio dice “prefijado por los contratantes, bien en sentido general de la obra, ora de acuerdo con las unidades de medidas de la obra.” [8]

Así mismo el Doctor Bonivento incluye como características del Contrato de Obra, las siguientes:

1o. Es Bilateral: Ambas partes, el artífice y el que encarga la obra, se obligan en forma recíproca, el primero a ejecutar una obra y el segundo a pagar por ella.

2o. Es consensual: Se perfecciona por el simple acuerdo de las partes.

3o. Es de Tracto Sucesivo: su ejecución de prolonga en el tiempo.

4o. Es principal: no requiere de otra para existir.

5o. Es nominado: Contratos para la Confección de una Obra Material. Libro 4o., Título 26, Capitulo 8º del Código Civil.

6o. Sus elementos esenciales son: la Confección de una Obra Material y el Precio.

Retomemos entonces, apartes anteriores de este escrito, en los cuales hicimos notar como la perforación de un pozo de petróleo o gas, no puede compararse con la simple acción de horadar un hueco en el suelo, sino que implica una conjunción de actividades de verdadera ingeniería que exigen una “herramienta adecuada”, unos operadores y ejecutores también adecuados, así como el suministro de materiales.

El Artículo 2053 del Código Civil fija las pautas para determinar cuando un contrato de obra material conserva su naturaleza y cuando se transforma en un contrato compraventa, señalando que si es el artífice, quien suministra los materiales o la materia principal de la obra, se estará en presencia de una venta y en el caso contrario, en la de una contrato de obra.

Ahora bien si concordamos esta norma con el Artículo 738 del Código Civil, transcrito arriba parcialmente, tendremos que si quien encarga la obra suministra un bien inmueble para que allí se ejecute, es decir entrega al artífice el suelo, en nuestro caso, sea que ponga él o el artífice los materiales, estos se reputarán de su propiedad, en el primer caso por haberlos adquirido él mismo, y en el segundo por que al ser incorporados al suelo y al subsuelo operará por mandato de la ley el modo de adquirir el dominio denominado accesión.

Indiscutible es que las compañías operadoras proporcionan el terreno donde se llevará a cabo el pozo. Esa es a nuestro juicio, la materia principal de que tratan los incisos tercero y cuarto del Artículo 2053 del Código Civil, y es también la compañía operadora la que aporta en mayor o menor medida los materiales que se incorporarán en la obra.

De otra parte, si examinamos el inventario que proporciona el perforador, que con toda seguridad no es solo la torre de perforación, los tanques de lodos, la tubería, los tanques de almacenamiento y las preventoras, sino una verdadera red de maquinaria y herramientas que al lado del suministro de materiales y el del personal, conforman toda una infraestructura de trabajo, como la de cualquier compañía de construcción de edificios, carreteras, puentes, diques, canales, etc., que se involucran para la ejecución del diseño entregado por el operador, nos encontramos frente a una actividad que de nuevo insistimos es la de CONFECCION DE UNA OBRA MATERIAL y que por estar tipificada como un CONTRATO ESPECIFICO por nuestro ordenamiento positivo, debe ser tratada como tal, por que el contrato esta reglamentado por la ley.

Vale la pena aquí hacer una precisión. Cabe que una persona, (cualquiera o una compañía de perforación) decida celebrar en calidad de mero arrendador, un CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE COSAS, sobre un taladro. Caso en el cual, el arrendatario no recibirá diseño alguno del pozo, por que no ejecutará ninguna obra, sólo bastará atender las especificaciones solicitadas por el arrendador sobre las características del equipo que necesita, ya que él será quien lo use y goce, y le preste mantenimiento y no permita que el arrendador sea perturbado en su uso. Así mismo el arrendador deberá usar y gozar del taladro para perforar pozos, pagar el canon, cuidarlo y entregarlo a la terminación del contrato.

Ocasionalmente, el arrendatario podrá también, suministrar el personal para operar el taladro, sea éste el de su propiedad o el de un tercero que lo arrendó al operador. En este caso, tampoco habrá de conocer el arrendatario el diseño del pozo, habrá una prestación diferente o adicional al arrendamiento de cosas. Es diferente, por que si se presta para la operación del equipo del operador o de un tercero, será un suministro de personal, pero si también es adicional al arrendamiento, hará parte integrante del mismo y configurará un contrato específico (arrendamiento de cosas) con una prestación subordinada de otra especie, caso en el cual el contrato se regirá por las reglas de la prestación principal [9].

Las partes de un contrato, pueden libremente combinar varias prestaciones en sus convenciones, correspondientes a diversos contratos tipos.

Sobre este aspecto, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia ha reiterado que las uniones de prestaciones diferentes que se presentan en un sólo contrato, pueden surgir con dependencia unilateral o bilateral, simplemente externa y alternativa.[10]

Un contrato de arrendamiento de equipos de perforación, con suministro de personal para su operación, puede ser una unión de contratos con dependencia bilateral, ya que las diversas prestaciones son queridas como un todo estableciéndose entre ellas una recíproca dependencia en el sentido de que una prestación (la del suministro de personal, o el transporte) se subordina a otra (el arrendamiento del equipo) u otras.

Sin embargo la Corte ha sostenido igualmente que para determinar la naturaleza jurídica de los contratos debe seguirse un principio lógico de interpretación: “La fidelidad a la voluntad, a la intención, a los móviles de los contratantes”[11], “apreciando las estipulaciones contenidas en el pacto de forma coordinada y armónica”.[12]

Así, un simple contrato de arrendamiento con suministro de personal, no obstante poder denominarse “arrendamiento de equipos de perforación”, es posible si sólo esa es la intención de las partes, pero si lo que ellas pretenden es la construcción de un pozo de hidrocarburos y se dan todos los elementos esenciales de esta modalidad de contrato, dado que la finalidad perseguida por las empresas contratantes es la de obtener un pozo que sirva para determinar si existe o no un reservorio o la extracción y producción de los hidrocarburos, mal pueden ellas sustraerse de la realidad y apartarse del Contrato de Construcción de Obra Material. Así, los equipos de perforación son un medio para conseguir la finalidad, pero en ningún momento constituyen el objeto del contrato.

También ha dicho la Honorable Corte Suprema de Justicia que: “la naturaleza jurídica de un acto no es la que las partes que lo realizan quieran arbitrariamente darle, ni la que el fallador le venga en gana, sino a la que a dicho contrato corresponda legalmente según sus elementos propios, cualidades intrínsecas y a las finalidades pretendidas” [13] .

Basta entonces examinar, el conjunto de “suministros”, por llamarlos de alguna forma, que ofrecen las compañías de perforación para ejecutar o mejor, materializar, el diseño del pozo que le ha encargado el operador: el taladro, el personal que operará el taladro, las herramientas, las maquinarias, los equipos, los suministros propiamente dichos (grasas, aceites,) el campamento para el personal (comida y alojamiento) los servicios (agua, plantas eléctricas, el mantenimiento, el transportes de cosas y de personas, la seguridad, etc.), el mismo proceso de ejecución y el pozo terminado, para asimilarlo, sin lugar a dudas, a la actividad que desarrolla cualquier compañía dedicada a la hechura de OBRAS CIVILES O DE CONSTRUCCION.

Un contrato de arrendamiento de equipos para perforación que incluya lo descrito en el párrafo anterior es indudablemente, un contrato de construcción de obra material.

IV. ASPECTOS TRIBUTARIOS

Empecemos por decir que la División de Doctrina Tributaria de la Subdirección Jurídica de la DIAN, ha expresado de tiempo atrás su concepto, en el sentido de reconocer que “La perforación pozos petroleros es una actividad compleja y altamente calificada que comprende servicios simples y estudios técnicos especializados”[14]

Ahora bien, dadas las implicaciones de carácter tributario que se examinarán en forma detenida más adelante, es propicio incluir de una vez aquí, las posiciones de la DIAN sobre el tema, quien se ha encargado de definir en varias ocasiones los Contratos de Construcción como “aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporan a la construcción, No constituyen contratos de construcción o urbanización las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados. ... No importa que el constructor ponga o no los materiales.” [15] (El subrayado es mío)

También ha dicho que hay Contrato de Obra Material, “cuando el contratista se compromete a la realización de la obra , asumiendo la totalidad de las obligaciones inherentes a ella: suministro de materiales, herramientas, maquinaria, pago de jornales, salarios, prestaciones sociales, etc.”[16] (El subrayado es mío)

Y así mismo, se ha pronunciado sobre la perforación de pozos de hidrocarburos como sigue:

“En efecto, teniendo en cuenta la noción que de contratos de construcción ha expresado este Despacho, lo mismo que las diferencias existentes entre aquellos y lo que para efectos de retención en la fuente ha de entenderse por servicios técnicos, es criterio reiterado en diversos conceptos que constituyen la doctrina oficial de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que atendiendo la “CLASIFICACION INTERNACIONAL UNIFORME DE TODAS LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS” (CIIU) de la Naciones Unidas, Serie M. Rev. 2, y específicamente por las prescripciones contenidas en la División 50 Agrupación 500 de la Gran División 5ª, en razón de que no se contraponen, los contratos desarrollados por empresas que como objeto tengan actividades como la perforación de pozos petroleros, la reparación de pozos, - conceptos Nos. 6657/89, 3144/90 - cementación de pozos petroleros, - concepto 9541/91 - la prestación de “... servicios para la explotación de minas, tales como la preparación del terrenos y la realización de construcciones en él...”. - concepto No. 15690/92 - deben tratarse como contratos de construcción de obra material de bien inmueble artículo tercero del Decreto 2509 de 1985, reglamentario del Capítulo VI del Título III del Libro 2º del Estatuto Tributario, relativo a “OTROS INGRESOS TRIBUTARIOS”. (El subrayado es mío)

Para el año 2003, la DIAN publicó el Concepto Unificado de Impuesto Sobre las Ventas No. 00001 que dispone: “Son contratos de construcción y urbanización y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista, directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble, como divisiones internas en edificios ya terminados.

Los contratos de perforación de pozos que conllevan la misma actividad de la perforación, revestimiento, cementación, son contratos de construcción de obra material de bien inmueble, puesto que implican la construcción o realización de una serie de obras adheridas al terreno o canalizadas que no son fácilmente removibles y que se tornan inmuebles.

Los contratos cuya finalidad es la construcción, reforma y reparación de oleoductos, gasoductos, pozos de petróleo, gas natural, etc., que conllevan una obra material de bien inmueble se entienden como contratos de construcción.

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, en los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.

De acuerdo con lo previsto en los artículos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden departamental, distrital y municipal estarán excluidos del IVA”. - Numeral 1.4 “Concepto Unificado de Impuesto Sobre Las Ventas No. 00001 de Junio 19 de 2003”. Servicios Gravados. Descriptores: Servicios Gravados. Confección De Obra Material.

Siendo así, todo contrato que como fin tenga la construcción, reconstrucción, reforma, reparación y en general recuperación de oleoductos, gasoductos, pozos de petróleo, gas natural etc., que INVOLUCREN UNA OBRA MATERIAL DE BIEN INMUEBLE, han de entenderse contratos de construcción que comprenderán, como es lógico, las actividades complementarias necesarias inherentes a la finalidad principal.” [17] (El subrayado es mío)

Si bien es cierto que con la Resolución 2266 del 3 de Noviembre de 1992, la DIAN, prescribió una Clasificación de las Actividades Económicas para efectos de las Declaraciones Tributarias, la cual constituye una adaptación de la “CLASIFICACION INTERNACIONAL UNIFORME DE TODAS LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS” (CIIU) de la Naciones Unidas, Serie M. Rev. 3, de la O.N.U., confirmada y no modificada por la Revisión 4 que rige actualmente, y en ella se resolvió excluir “Las Actividades de Construcción directamente relacionadas con la extracción de petróleo y gas natural” del Gran Capítulo de CONSTRUCCIONES, para incluirlas en la Clase 1120 (Extracción de Petróleo Crudo y Gas Natural, para hacerlas parte del Gran Capítulo de MINERIA, no por ello se les suprimió la categoría de actividad de CONSTRUCCION, ya que como lo dijo la propia DIAN : “de acuerdo con los principios básicos de la clasificación CIIU (Romano II, numeral 2o. párrafo 24), ésta corresponde a clases de actividades y no a una clasificación de bienes y servicios. Pero para efectos del Impuesto Sobre las Ventas, cualquiera que sea la actividad de la empresa debe el responsable atenerse a los hechos generadores y la causación del tributo conforme a lo descrito por los Artículos 420 y 429 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, por el hecho de clasificarse la actividad de la empresa, no debe entenderse que todos los servicios que realiza implican construcción de inmuebles, sino en cuanto efectivamente lo haga, esto es, los bienes soportan todo el proceso de construcción adheridos al terreno .” (El subrayado es mío)

V. OTROS SERVICIOS ASOCIADOS A LA PERFORACIÓN

La perforación de un pozo petrolero, no puede tampoco ser limitada simplemente a la acción misma de perforar, pues como ya dijimos, conlleva actividades como la de cementación, o el revestimiento o bajada del casing, estabilización, etc., entonces si quien perfora a manera de compañía de construcción es también quien cementa el pozo y/o baja el revestimiento, estas actividades serán parte de la actividad, no así si dicha compañía solo perfora el hueco y el dueño de obra a través de un contrato con otra persona, lo cementa y/o reviste, caso en el cual el tercero estaría prestando un servicio de cementación o de revestimiento pues por el mismo no estaría construyendo nada.

Así mismo durante la perforación, es decir sin que ella aún haya terminado, el operador se ve obligado a involucrar otras labores complementarias para la obtención de la finalidad ya mencionada que son conocidas en el argot de la industria como COMPLETAMIENTO DEL POZO que normalmente son ejecutadas por terceros ajenos a la relación operador – perforador (toma, procesamiento e interpretación de registros, corazonamiento, herramientas de perforación direccional, estimulación de pozos, pruebas de presión, cañoneo, fracturamiento, etc) y otras que aun estando terminado el pozo, requieren del taladro como por ejemplo las actividades de desarenado del pozo.

El despliegue de todas estas actividades, se desarrolla por etapas, ya que una vez descubierto el yacimiento y perforado y estabilizado el pozo, lo que queda es el acondicionamiento del pozo para probarlo o bien para ponerlo a producir lo cual corresponde al llamado COMPLETAMIENTO [18], y en esta etapa quienes intervienen como terceros no ejecutan por sí misma la acción de construir.

En adición a lo anterior, posteriormente, como toda obra de ingeniería, un pozo construido, requiere reparaciones, refacciones y mantenimiento o reacondicionamiento que solucionan problemas de la estructura o contribuyen a mejorar su rendimiento, implicando a veces un cambio en las condiciones mecánicas y/o estructurales del pozo, para que siga cumpliendo su finalidad, y que son conocidas como WORK-OVER[19] y WELL SERVICES.

Es pertinente aclarar aquí que el término WELL SERVICE no está formalmente acogido por la IADC que no lo incluye en su glosario, sino que es una denominación común adoptada por los perforadores para ser aplicada a algunas actividades complementarias a la perforación como reemplazo de piezas, de bomba, de tubería de producción, encaminadas al restablecimiento de la producción del pozo que ha sufrido un daño y debe ser reparado.

De todas formas, y dado que ya involucramos los conceptos y otros actos administrativos de la DIAN, es interesante ver también, como la Resolución 2266 de 1992, clasifica el “Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios” incluyendo camiones grúa, como una actividad de construcción.

Para efectos de determinar el régimen impositivo del CONTRATO DE CONSTRUCCION DE OBRA MATERIAL, interesa aquí hacer una breve referencia sólo a algunos criterios jurídicos propios de la materia, empezando por los que tiene que ver con el Impuesto Sobre las Ventas.

1º. HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN CONTRATOS DE CONSTRUCCION DE OBRA MATERIAL.

“El hecho gravado, o hecho imponible o presupuesto de hecho”, que es “aquel definido expresamente en la ley, indicativo de capacidad jurídica y económica, que al realizarse produce el nacimiento de la obligación tributaria.”[20], pues representa el acogimiento del principio de legalidad impositiva, a mi juicio en doble sentido, no sólo por que implica que todo tributo debe estar tipificado en la ley, sino por que también significa que dicho tipo legal, debe corresponder a un hecho jurídico (o acto o contrato) reconocido así mismo por la ley.

Así, el hecho generador del Impuesto de Renta; los ingresos realizados susceptibles de incrementar un patrimonio [21] y el del Impuesto sobre las Ventas (IVA); la venta de bienes muebles y la prestación de servicios, por citar sólo dos ejemplos, están íntimamente relacionados con un hecho jurídicamente reconocido: un hecho jurídico, un acto jurídico, un contrato.

En este orden de ideas, es la propia legislación tributaria la que regula de forma especial lo atinente a los impuestos para los CONTRATOS DE CONSTRUCCION, imponiendo el sometimiento de los mismos a un régimen especifico, es decir, reconoce acto celebrado entre dos partes para la ejecución de una obra material y le da un tratamiento específico.

2º. BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN CONTRATOS DE CONSTRUCCION DE OBRA MATERIAL.

En materia de Impuesto sobre el Valor Agregado, el Artículo 3º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 dice:

“En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.

En estos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia en ningún caso será derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble.”[22]

Ya habíamos anotado antes que otro de los elementos característicos de los impuestos, es la base gravable, la cual se determina normalmente, a través de dos (2) métodos, uno directo; que exige que sea el propio contribuyente quien según “documentos, certificaciones e informes” [23] que él mismo aporta, configure dicho elemento, y el otro, el método indiciario.

Sobre el método indiciario, ha afirmado la doctrina[24] que se trata de un mecanismo que permite la “aplicación de presunciones, basado en índices o promedios predeterminados legalmente. Se relaciona con la aptitud del bien o de la actividad económica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento económico, apartándose o desechando el verdadero valor del bien o el verdadero y real rendimiento económico obtenido por el sujeto. En síntesis, prima la potencialidad sobre la realidad. (...)”

Es claro entonces, que el Artículo 3º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, pertenece a aquellas normas en las cuales el legislador ha permitido la aplicación del Método Indiciario para determinar la base del impuesto, cuando acepta que el sujeto pasivo del impuesto sea quien “para estos efectos en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.”

Para el tema específico de los contratos de construcción de pozos de hidrocarburos, ya hemos visto como se requiere una amplia gama de bienes y de servicios suministrados o no por el mismo constructor, entre los cuales se cuenta el servicio, propiamente dicho, de construcción, distinto e inconfundible con los demás involucrados en la actividad.

Tratándose de la forma como se determina la Base Gravable del Servicio de Construcción en función de la utilidad o los honorarios pactados en un contrato, llámense genéricamente “remuneración”, empezaremos por decir que dicha utilidad u honorarios, no pueden ser el resultado económico de restar del valor estimado del contrato, los costos y gastos incurridos durante la construcción, ya que los demás servicios y bienes (incorporados o no a la construcción final), suministrados por el mismo prestador del servicio de construcción (fiscalmente, autónomos y distintos de dicho servicio), sino que es el valor que como tal, las partes le dieron al mismo, el cual como ya dijimos antes debe ser por lo menos igual o superior al que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.

Si el servicio de construcción es uno de los varios servicios involucrados en una construcción de un pozo de hidrocarburos, y la propia ley permite acudir al método indiciario para fijar la base gravable del IVA, es perfectamente válido que el contribuyente pueda determinarla, como efectivamente se ha venido haciendo, bajo la supervisión de la entidad gremial que agrupa en Colombia a las empresas de servicios de perforación y ha sido presentado a la DIAN para que haga parte de sus datos estadísticos.[25]

Confirma nuestra posición el hecho de que la propia norma en comento disponga que “el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto”.

Sobre este punto en particular se ha pronunciado la DIAN en Concepto No. 72527 del 15 de septiembre de 1998 [26], al expresar que “Tratándose del servicio de construcción de bien inmueble, el inciso segundo del artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, previene que, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble.

Conforme a la precitada disposición el responsable del servicio solamente puede afectar el IVA por pagar con el impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes o servicios que presenten la relación directa con los honorarios o la utilidad obtenida, tal es el caso del IVA causado por el servicio telefónico, adquisición de papelería, seguros etc., luego es claro que el impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes y servicios que constituyen costos y gastos directamente relacionados con la construcción no puede ser tomado como impuesto descontable de quien presta el servicio, pues quien efectivamente incurre en la erogación es el propietario o contratante de la obra, asumiendo dicho impuesto el tratamiento de mayor valor del costo o gasto para el constructor, (propietario de la obra). (...)”

Entonces el límite de los impuestos descontables corresponde lógicamente a que ninguno de los costos y gastos incurridos en la construcción pueden tomarse como elementos determinantes de la Base Gravable del IVA del servicio de construcción, simplemente por que son completamente ajenos a él.

SINTESIS FINAL

Cabe entonces hacer una síntesis final a manera de conclusión, del procedimiento que hemos empleado para llegar afirmar como lo hemos hecho, que la perforación de pozos de hidrocarburos debe ser el objeto de un contrato de obra y no de otro tipo de contrato y que como tal se le debe aplicar las normas pertinentes en materia tributaria:

1o. Hicimos un reconocimiento de la realidad económica que involucra la actividad de perforación de un pozo de hidrocarburos, aplicando entre otros el principio según el cual “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso.”[27],y lo dicho por la Honorable Corte Suprema de Justicia “la naturaleza jurídica de un acto no es la que las partes que lo realizan quieran arbitrariamente darle, ni la que el fallador le venga en gana, sino a la que a dicho contrato corresponda legalmente según sus elementos propios, cualidades intrínsecas y a las finalidades pretendidas” [28].

2o. Tipificamos en el derecho positivo la conducta que despliegan tanto el operador como el perforador de un pozo de hidrocarburos, como el objeto de un CONTRATO DE CONFECCION DE UNA OBRA MATERIAL CONSITENTE EN LA CONSTRUCCION DE UN BIEN INMUEBLE.

3o. De acuerdo al principio de legalidad impositiva, reconocimos que la actividad de perforación de un pozo de hidrocarburos, debe someterse al régimen especial de los contratos de construcción consagrado en el Artículo 3º del Decreto 1372 de 1992. Dando también cumplimiento del principio general de interpretación de las normas según el cual “La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general” [29]

4o. Definimos la forma como se determina la base gravable del Impuesto Sobre las Ventas (IVA) para los contratos de construcción, reconociendo que la norma, es decir el Artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, consagra el Método Indiciario, que le permite al contribuyente a través de un contrato determinar la base gravable del Impuesto Sobre las Ventas (IVA) y su relación con el Artículo 754-1 del Estatuto Tributario.

5º. Admitimos que un equipo de perforación puede ser objeto de un contrato de arrendamiento de cosas, siempre y cuando se ajuste a la regulación legal del mismo, es decir que sólo consista en que el arrendador se obligue a proporcionarle al arrendatario el uso y goce de una cosa, durante cierto tiempo, y éste a pagarle una suma de dinero determinada, y no se pretenda desdibujar su verdadera naturaleza, cuando lo que en realidad lo que se ejecuta es una obra civil[30] de construcción de un bien inmueble.

6º. Explicamos sucintamente como durante la perforación de pozos de hidrocarburos, el operador requiere la presencia de otras compañías diferentes a la perforación para COMPLETAR el pozo y que ellas no ejecutan como tal un servicio de construcción, sino un servicio, también especializado, para el cual se hace uso del taladro de perforación o de otro similar que se lleva al sitio para ese efecto por el operador.

Lo comentado no agota de ninguna manera el tema de los contratos de perforación de pozos de hidrocarburos, por cuanto solo se abordó uno de sus aspectos, si bien el primero en el orden de su estudio o por lo menos el básico, quedan por desarrollar asuntos tan importantes como el régimen de responsabilidad bajo la teoría propia de esta industria sobre daño especial y su excepción a las normas del Código Civil relativas a estabilidad de la obra o el tratamiento de los eventos eximentes de responsabilidad, por citar algunos, los cuales serán objeto de otras notas.

LUZ AMPARO BRICEÑO

BRICEÑO & ABOGADOS ASOCIADOS